付志宇：中國稅制改革反思與探索
2013-8-5 來源：南都網(wǎng)
付志宇專欄
1994年,，中國稅制進行了全面性,、結(jié)構(gòu)性的改革。根據(jù)部分曾經(jīng)參與“九四稅改”設(shè)計的人士對筆者的口述,，其實改革之初并不完全具備成熟的內(nèi),、外部條件,，時間準備也未為充分。就連理論支持,，也只有胡鞍鋼,、王紹光的國情報告和周小川、樓繼偉等人的政策建議等極少數(shù)學(xué)術(shù)成果,。稅改的真正動力還是當年理論界甚囂塵上的財政聯(lián)邦主義對中央集權(quán)制的威脅,，和現(xiàn)實中尾大不掉的諸侯經(jīng)濟對中央財政的壓力。因此,，可以認為只要解決了這兩對理論和現(xiàn)實的主要矛盾,，改革就應(yīng)該算是成功的。如果了解在當時歷史條件下中央政府的處境有多么艱難,，那么不管帶來多少后遺癥,，這一次努力都值得記入中國稅收變革的歷史。
“秦人不暇自哀,，而后人哀之”,，“九四稅改”的設(shè)計者們囿于時代的局限性,，急就章所形成的稅制難免會失于草率與粗漏。反省當初決策可以發(fā)現(xiàn),，出于功利主義的目的,，許多制度設(shè)計都不成熟、不完備,，甚至是不理智,。比如生產(chǎn)型增值稅的確立，明知會導(dǎo)致重復(fù)征稅,，不符合國際慣例,，但為了盡快擺脫捉襟見肘的財政收入窘境，已顧不得那么多,，只好先行而后知了,。又比如增值稅基本稅率的確定，完全是財政部門和經(jīng)貿(mào)部門討價還價的結(jié)果,。擺著測算數(shù)據(jù)而不用,，迫于要在最短時間內(nèi)推出方案，為了爭取部門支持減少阻力也只能走折中之道,。生活經(jīng)驗告訴我們,，一個傾向掩蓋另一個傾向。變革的動機太強烈,，當事人便容易受動機驅(qū)使,，看問題便不再客觀冷靜。當時從事國家財稅部門管理工作的負責(zé)人多年以后坦承當時改革的所有方面都要服從于“提高兩個比重”(財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重,、中央財政收入占整個財政收入的比重)這一唯一目的,，根本無法通盤設(shè)計，更做不到考慮長遠,，只能摸著石頭過河,，邊推邊改。比如光是稅改當年(1994年)第一季度國家稅務(wù)總局為了滿足各省和各部委的要求而作出的調(diào)整發(fā)文就有84個,，可以說是一天一個文件,。朝令而夕改，一天一個樣,，稅法的權(quán)威性大打折扣,。
“死后是非誰管得，滿村聽說蔡中郎”,，當年設(shè)計稅改的人物逐漸退出歷史舞臺,，變革的艱難處境與復(fù)雜斗爭已然成為老人們回憶的談資，而當時的后人也變成如今擔當新的變革使命的時人,。如果我們不能站在歷史的高度,，及時總結(jié)歷史的經(jīng)驗教訓(xùn),，而只是囿于一時一事進行判斷，僅僅去做一些零敲碎打的修補,，那便真是“后人哀之而不鑒之,，亦使后人而復(fù)哀后人也”！認真檢點“九四稅改”的是非得失,，可以對未來的稅收變革提供有價值的參考,。成功所在已如前述，主要是割據(jù)勢力瓦解,，藩鎮(zhèn)威脅解除,。當年仰地方鼻息的中央政府如今早已變成強勢政府，稅收調(diào)控能力加倍強化,，對地方的指揮如臂使指,。但隨著時間和環(huán)境的轉(zhuǎn)換，許多當年看起來很有必要的做法如今已顯得不合時宜,。這即是歷史演變的規(guī)律：彼亦一是非,，此亦一是非。比如對“提高兩個比重”的認識,，現(xiàn)在看來是從一個極端走到了另一個極端,。財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重連續(xù)十多年居高不下，已經(jīng)嚴重侵蝕了國民經(jīng)濟的基礎(chǔ),，高積累低消費的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)對社會總需求產(chǎn)生了強烈的抑制作用,。而中央財政收入占國家財政收入的比重過高則直接導(dǎo)致地方政府非稅收入的快速增長，在一定程度上已經(jīng)陷入“黃宗羲定律”之中,。又如以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)明顯與因收入初次分配不公產(chǎn)生的收入結(jié)構(gòu)調(diào)整需求不適應(yīng)，在流轉(zhuǎn)稅內(nèi)部先進的增值稅與落后的營業(yè)稅并行不悖的“雙軌制”亦已形成對服務(wù)業(yè)發(fā)展的制度約束,。再如1993年“兩稅返還”和2001年“所得稅分享”兩個基期確定后地方稅收“大躍進”哄抬基數(shù)的現(xiàn)象分明暴露出地方政府陽奉陰違的改革態(tài)度,。而共享稅的設(shè)置本身也有違學(xué)理，與分稅制稅目獨立主義的要求背道而馳,。諸如此類的問題還很多,，茲不一一列舉。下面僅對未來中國稅收變革的方向作一些初步探索,。
首先,，涵養(yǎng)稅源，減輕稅負,。當前的結(jié)構(gòu)性減稅歸根結(jié)底要落實到減字上,。如果加減乘除下來收入比重非但未降，收入增速非但未慢,，反如近年節(jié)節(jié)攀升,，那便是失信于民了,！經(jīng)過20年的財政集中，中央政府已財力不弱,，但宏觀稅負卻一直較經(jīng)濟成長率為重,，且超收情況未能在預(yù)算中得以恰當估量。如今中小企業(yè)生存日益困難,，民營資本舉步維艱,，尤其要懂得涵養(yǎng)根本，扶植稅源,，方能促進經(jīng)濟復(fù)蘇,。財政部長樓繼偉最近撰文預(yù)測“十二五”時期宏觀稅負將降至20%以下，即是執(zhí)行減稅政策的有力保障,。若能徹底實現(xiàn)還富于民,，定當刺激民間消費需求，緩解政府投資壓力,，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)將自動趨于合理,。
其次，稅目獨立,，徹底分稅,。“九四稅改”的笑柄之一即是地方討價還價,，弄虛作假,。1993年12月全國地方稅收增長可達150%，2001年四季度所得稅漲幅高至187%,，這在外人看來簡直是匪夷所思,。稅收變革務(wù)必注意維護稅法的權(quán)威，堅持稅收法定主義,?！熬潘亩惛摹钡牧硪粋€后遺癥則是稅收返還，占了轉(zhuǎn)移支付的大半,。這種稅目附屬主義既不符合稅收規(guī)律的要求,，也反映出對既得利益的承認和保護，不能不說是一場不徹底的改革,。中唐藩鎮(zhèn)割據(jù)后出現(xiàn)的“留州,、送使、上供”的三分法就是歷史的教訓(xùn),。如果下一步的稅收變革仍舊采用共享稅和稅收分成的形式,，依然會導(dǎo)致地方主體稅種不明確，尋求體制外空間的怪象。只要嚴肅稅法,，依法征稅,，地方自然不敢違法亂開非稅收入的方便之門。
再次,，稅制穩(wěn)定,，統(tǒng)一規(guī)范。當年稅改的設(shè)計師們受到西風(fēng)東漸的影響引入增值稅,，確立直接稅,，但在移植過程中發(fā)生了一定程度的變異。商品勞務(wù)課稅理應(yīng)徹底統(tǒng)一實行增值計稅,，稅款抵扣,，但受國內(nèi)企業(yè)會計核算落后的條件制約，只好按先易后難的原則分步實施,。如今負面影響日益凸顯,，統(tǒng)一稅制的呼聲不絕于耳。另外個人所得稅也受制于國民生活現(xiàn)金支付的分配與消費習(xí)慣采用分類征收模式,，遺產(chǎn)稅亦因財產(chǎn)登記與評估制度不健全徒有具文,。當今時代與1994年相比無論內(nèi)外部環(huán)境均大有改觀，中央政府的政治權(quán)威與經(jīng)濟實力都能夠確保其下定決心建立穩(wěn)定統(tǒng)一的稅制,。
最后,，優(yōu)化結(jié)構(gòu)，凸顯公平,。如果說“九四稅改”以收入最大化為目標,，那現(xiàn)在就應(yīng)以收入均等化為鵠的。如果說“九四稅改”強調(diào)效率優(yōu)先,，那現(xiàn)在就應(yīng)進入公平為主的時代,。何謂公平？北朝重臣蘇綽說過,，“夫均者,，不舍豪強而征貧弱，不縱奸巧而困愚拙,，此之謂均也”，也即不應(yīng)使富豪與奸詐逃避稅收而使貧者與弱勢因稅負更加困頓,。這正是我們稅收變革的方向,。從學(xué)理出發(fā)，總額稅不會產(chǎn)生替代效應(yīng),，就要盡量避免設(shè)置扭曲性稅種?，F(xiàn)行增值稅的價稅分離機制還不徹底，下一步理應(yīng)改為完全的價外稅,。營業(yè)稅因其重復(fù)征稅的危害眾所周知,，現(xiàn)已試行并入增值稅,，未來將徹底退出歷史舞臺。稅收中性要求稅率結(jié)構(gòu)簡化,，當在課稅對象統(tǒng)一后加以標準化,。消費稅引起的超額負擔較重，應(yīng)限制其稅目范圍,。關(guān)稅亦以稅則簡化與低稅率為方向,，不應(yīng)因稅制阻礙國際間商品流動。
長遠來看,，中國稅收變革的方向在于推進直接稅體系的確立,。時下收入分配與財產(chǎn)集中嚴重不公已足以危及社會穩(wěn)定，稅收缺位應(yīng)負不可推卸之責(zé),。東漢末年荀悅批評當時的稅制“官收百一之稅,，民收泰半之賦。官家之惠,，優(yōu)于三代,；豪強之霸，酷于亡秦,。是上惠不通,，威福分于豪強也”，對當前的直接稅制缺陷也有所適用?，F(xiàn)行的所得稅制所以受廣大納稅人詬病,，也在于制度設(shè)計的重點放在工資薪金這一由大眾負擔的客體上，而真正的高收入人群,，尤其是暴富者并不靠工薪為主要收入,，故未能納入調(diào)節(jié)對象，難免給人以劫貧濟富的惡感,。個人所得稅作為最主要的調(diào)節(jié)收入分配的稅種,，其收入占比長期處于不足一成的位置，形同虛設(shè),。個人所得稅需要推倒重建,，不再區(qū)分收入類別，對收入總額予以課稅,。而企業(yè)所得稅與個人所得稅之間明顯存在的重復(fù)征稅亦應(yīng)有所改進,，在股息紅利稅目下允許抵扣已繳企業(yè)所得稅。同樣是荀悅所說的“富者田連阡陌,，貧者無立錐之地”的現(xiàn)象在當前的房產(chǎn)領(lǐng)域普遍存在,，尤以一線城市為甚。為了縮小房產(chǎn)分配差距，有必要在全國范圍內(nèi)大力推行房產(chǎn)稅改革,，應(yīng)將開發(fā),、交易、處置等現(xiàn)有各環(huán)節(jié)稅費歸并在持有環(huán)節(jié)統(tǒng)一課稅,，對房產(chǎn)增量分年計稅,。至于開征遺產(chǎn)稅與贈與稅，則要注意防止高收入者尤其是官員及其家屬財產(chǎn)在國際間轉(zhuǎn)移,，輔之以相應(yīng)的監(jiān)控措施,。通過各類直接稅共同發(fā)力，高收入者,，尤其是暴利人群就無以遁形,，社會自可回歸公平。
在考慮稅制設(shè)計架構(gòu)時,，決策者一定要放在歷史長河中去度量比照,，千萬不能為了一代之興衰，一時之利鈍放棄了民眾的立場,。最后謹以嚴復(fù)的一句話作為結(jié)語：“國家責(zé)賦在民,，必有道矣。取之于民,，還為其民”,！(作者系法蘭克福大學(xué)訪問學(xué)者)
【來源:廣東省省情調(diào)查研究中心osp-tech.com】
1994年,，中國稅制進行了全面性,、結(jié)構(gòu)性的改革。根據(jù)部分曾經(jīng)參與“九四稅改”設(shè)計的人士對筆者的口述,，其實改革之初并不完全具備成熟的內(nèi),、外部條件,，時間準備也未為充分。就連理論支持,，也只有胡鞍鋼,、王紹光的國情報告和周小川、樓繼偉等人的政策建議等極少數(shù)學(xué)術(shù)成果,。稅改的真正動力還是當年理論界甚囂塵上的財政聯(lián)邦主義對中央集權(quán)制的威脅,，和現(xiàn)實中尾大不掉的諸侯經(jīng)濟對中央財政的壓力。因此,，可以認為只要解決了這兩對理論和現(xiàn)實的主要矛盾,，改革就應(yīng)該算是成功的。如果了解在當時歷史條件下中央政府的處境有多么艱難,，那么不管帶來多少后遺癥,，這一次努力都值得記入中國稅收變革的歷史。
“秦人不暇自哀,，而后人哀之”,，“九四稅改”的設(shè)計者們囿于時代的局限性,，急就章所形成的稅制難免會失于草率與粗漏。反省當初決策可以發(fā)現(xiàn),，出于功利主義的目的,，許多制度設(shè)計都不成熟、不完備,，甚至是不理智,。比如生產(chǎn)型增值稅的確立，明知會導(dǎo)致重復(fù)征稅,，不符合國際慣例,，但為了盡快擺脫捉襟見肘的財政收入窘境，已顧不得那么多,，只好先行而后知了,。又比如增值稅基本稅率的確定，完全是財政部門和經(jīng)貿(mào)部門討價還價的結(jié)果,。擺著測算數(shù)據(jù)而不用,，迫于要在最短時間內(nèi)推出方案，為了爭取部門支持減少阻力也只能走折中之道,。生活經(jīng)驗告訴我們,，一個傾向掩蓋另一個傾向。變革的動機太強烈,，當事人便容易受動機驅(qū)使,，看問題便不再客觀冷靜。當時從事國家財稅部門管理工作的負責(zé)人多年以后坦承當時改革的所有方面都要服從于“提高兩個比重”(財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重,、中央財政收入占整個財政收入的比重)這一唯一目的,，根本無法通盤設(shè)計，更做不到考慮長遠,，只能摸著石頭過河,，邊推邊改。比如光是稅改當年(1994年)第一季度國家稅務(wù)總局為了滿足各省和各部委的要求而作出的調(diào)整發(fā)文就有84個,，可以說是一天一個文件,。朝令而夕改，一天一個樣,，稅法的權(quán)威性大打折扣,。
“死后是非誰管得，滿村聽說蔡中郎”,，當年設(shè)計稅改的人物逐漸退出歷史舞臺,，變革的艱難處境與復(fù)雜斗爭已然成為老人們回憶的談資，而當時的后人也變成如今擔當新的變革使命的時人,。如果我們不能站在歷史的高度,，及時總結(jié)歷史的經(jīng)驗教訓(xùn),，而只是囿于一時一事進行判斷，僅僅去做一些零敲碎打的修補,，那便真是“后人哀之而不鑒之,，亦使后人而復(fù)哀后人也”！認真檢點“九四稅改”的是非得失,，可以對未來的稅收變革提供有價值的參考,。成功所在已如前述，主要是割據(jù)勢力瓦解,，藩鎮(zhèn)威脅解除,。當年仰地方鼻息的中央政府如今早已變成強勢政府，稅收調(diào)控能力加倍強化,，對地方的指揮如臂使指,。但隨著時間和環(huán)境的轉(zhuǎn)換，許多當年看起來很有必要的做法如今已顯得不合時宜,。這即是歷史演變的規(guī)律：彼亦一是非,，此亦一是非。比如對“提高兩個比重”的認識,，現(xiàn)在看來是從一個極端走到了另一個極端,。財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重連續(xù)十多年居高不下，已經(jīng)嚴重侵蝕了國民經(jīng)濟的基礎(chǔ),，高積累低消費的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)對社會總需求產(chǎn)生了強烈的抑制作用,。而中央財政收入占國家財政收入的比重過高則直接導(dǎo)致地方政府非稅收入的快速增長，在一定程度上已經(jīng)陷入“黃宗羲定律”之中,。又如以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)明顯與因收入初次分配不公產(chǎn)生的收入結(jié)構(gòu)調(diào)整需求不適應(yīng)，在流轉(zhuǎn)稅內(nèi)部先進的增值稅與落后的營業(yè)稅并行不悖的“雙軌制”亦已形成對服務(wù)業(yè)發(fā)展的制度約束,。再如1993年“兩稅返還”和2001年“所得稅分享”兩個基期確定后地方稅收“大躍進”哄抬基數(shù)的現(xiàn)象分明暴露出地方政府陽奉陰違的改革態(tài)度,。而共享稅的設(shè)置本身也有違學(xué)理，與分稅制稅目獨立主義的要求背道而馳,。諸如此類的問題還很多,，茲不一一列舉。下面僅對未來中國稅收變革的方向作一些初步探索,。
首先,，涵養(yǎng)稅源，減輕稅負,。當前的結(jié)構(gòu)性減稅歸根結(jié)底要落實到減字上,。如果加減乘除下來收入比重非但未降，收入增速非但未慢,，反如近年節(jié)節(jié)攀升,，那便是失信于民了,！經(jīng)過20年的財政集中，中央政府已財力不弱,，但宏觀稅負卻一直較經(jīng)濟成長率為重,，且超收情況未能在預(yù)算中得以恰當估量。如今中小企業(yè)生存日益困難,，民營資本舉步維艱,，尤其要懂得涵養(yǎng)根本，扶植稅源,，方能促進經(jīng)濟復(fù)蘇,。財政部長樓繼偉最近撰文預(yù)測“十二五”時期宏觀稅負將降至20%以下，即是執(zhí)行減稅政策的有力保障,。若能徹底實現(xiàn)還富于民,，定當刺激民間消費需求，緩解政府投資壓力,，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)將自動趨于合理,。
其次，稅目獨立,，徹底分稅,。“九四稅改”的笑柄之一即是地方討價還價,，弄虛作假,。1993年12月全國地方稅收增長可達150%，2001年四季度所得稅漲幅高至187%,，這在外人看來簡直是匪夷所思,。稅收變革務(wù)必注意維護稅法的權(quán)威，堅持稅收法定主義,?！熬潘亩惛摹钡牧硪粋€后遺癥則是稅收返還，占了轉(zhuǎn)移支付的大半,。這種稅目附屬主義既不符合稅收規(guī)律的要求,，也反映出對既得利益的承認和保護，不能不說是一場不徹底的改革,。中唐藩鎮(zhèn)割據(jù)后出現(xiàn)的“留州,、送使、上供”的三分法就是歷史的教訓(xùn),。如果下一步的稅收變革仍舊采用共享稅和稅收分成的形式,，依然會導(dǎo)致地方主體稅種不明確，尋求體制外空間的怪象。只要嚴肅稅法,，依法征稅,，地方自然不敢違法亂開非稅收入的方便之門。
再次,，稅制穩(wěn)定,，統(tǒng)一規(guī)范。當年稅改的設(shè)計師們受到西風(fēng)東漸的影響引入增值稅,，確立直接稅,，但在移植過程中發(fā)生了一定程度的變異。商品勞務(wù)課稅理應(yīng)徹底統(tǒng)一實行增值計稅,，稅款抵扣,，但受國內(nèi)企業(yè)會計核算落后的條件制約，只好按先易后難的原則分步實施,。如今負面影響日益凸顯,，統(tǒng)一稅制的呼聲不絕于耳。另外個人所得稅也受制于國民生活現(xiàn)金支付的分配與消費習(xí)慣采用分類征收模式,，遺產(chǎn)稅亦因財產(chǎn)登記與評估制度不健全徒有具文,。當今時代與1994年相比無論內(nèi)外部環(huán)境均大有改觀，中央政府的政治權(quán)威與經(jīng)濟實力都能夠確保其下定決心建立穩(wěn)定統(tǒng)一的稅制,。
最后,，優(yōu)化結(jié)構(gòu)，凸顯公平,。如果說“九四稅改”以收入最大化為目標,，那現(xiàn)在就應(yīng)以收入均等化為鵠的。如果說“九四稅改”強調(diào)效率優(yōu)先,，那現(xiàn)在就應(yīng)進入公平為主的時代,。何謂公平？北朝重臣蘇綽說過,，“夫均者,，不舍豪強而征貧弱，不縱奸巧而困愚拙,，此之謂均也”，也即不應(yīng)使富豪與奸詐逃避稅收而使貧者與弱勢因稅負更加困頓,。這正是我們稅收變革的方向,。從學(xué)理出發(fā)，總額稅不會產(chǎn)生替代效應(yīng),，就要盡量避免設(shè)置扭曲性稅種?，F(xiàn)行增值稅的價稅分離機制還不徹底，下一步理應(yīng)改為完全的價外稅,。營業(yè)稅因其重復(fù)征稅的危害眾所周知,，現(xiàn)已試行并入增值稅,，未來將徹底退出歷史舞臺。稅收中性要求稅率結(jié)構(gòu)簡化,，當在課稅對象統(tǒng)一后加以標準化,。消費稅引起的超額負擔較重，應(yīng)限制其稅目范圍,。關(guān)稅亦以稅則簡化與低稅率為方向,，不應(yīng)因稅制阻礙國際間商品流動。
長遠來看,，中國稅收變革的方向在于推進直接稅體系的確立,。時下收入分配與財產(chǎn)集中嚴重不公已足以危及社會穩(wěn)定，稅收缺位應(yīng)負不可推卸之責(zé),。東漢末年荀悅批評當時的稅制“官收百一之稅,，民收泰半之賦。官家之惠,，優(yōu)于三代,；豪強之霸，酷于亡秦,。是上惠不通,，威福分于豪強也”，對當前的直接稅制缺陷也有所適用?，F(xiàn)行的所得稅制所以受廣大納稅人詬病,，也在于制度設(shè)計的重點放在工資薪金這一由大眾負擔的客體上，而真正的高收入人群,，尤其是暴富者并不靠工薪為主要收入,，故未能納入調(diào)節(jié)對象，難免給人以劫貧濟富的惡感,。個人所得稅作為最主要的調(diào)節(jié)收入分配的稅種,，其收入占比長期處于不足一成的位置，形同虛設(shè),。個人所得稅需要推倒重建,，不再區(qū)分收入類別，對收入總額予以課稅,。而企業(yè)所得稅與個人所得稅之間明顯存在的重復(fù)征稅亦應(yīng)有所改進,，在股息紅利稅目下允許抵扣已繳企業(yè)所得稅。同樣是荀悅所說的“富者田連阡陌,，貧者無立錐之地”的現(xiàn)象在當前的房產(chǎn)領(lǐng)域普遍存在,，尤以一線城市為甚。為了縮小房產(chǎn)分配差距，有必要在全國范圍內(nèi)大力推行房產(chǎn)稅改革,，應(yīng)將開發(fā),、交易、處置等現(xiàn)有各環(huán)節(jié)稅費歸并在持有環(huán)節(jié)統(tǒng)一課稅,，對房產(chǎn)增量分年計稅,。至于開征遺產(chǎn)稅與贈與稅，則要注意防止高收入者尤其是官員及其家屬財產(chǎn)在國際間轉(zhuǎn)移,，輔之以相應(yīng)的監(jiān)控措施,。通過各類直接稅共同發(fā)力，高收入者,，尤其是暴利人群就無以遁形,，社會自可回歸公平。
在考慮稅制設(shè)計架構(gòu)時,，決策者一定要放在歷史長河中去度量比照,，千萬不能為了一代之興衰，一時之利鈍放棄了民眾的立場,。最后謹以嚴復(fù)的一句話作為結(jié)語：“國家責(zé)賦在民,，必有道矣。取之于民,，還為其民”,！(作者系法蘭克福大學(xué)訪問學(xué)者)
【來源:廣東省省情調(diào)查研究中心osp-tech.com】